Η φορολογική κατοικία και οι διασυνοριακά εργαζόμενοι σε καιρούς πανδημίας

Δημοσιεύτηκε η Ε.2113/22.7.2020 Εγκύκλιος της ΑΑΔΕ με θέμα την «Εφαρμογή των διατάξεων περί φορολογικής κατοικίας και μόνιμης εγκατάστασης σύμφωνα με τον Ν. 4172/2013 («Κ.Φ.Ε.») και τους κανόνες των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος και Κεφαλαίου («Σ.Α.Δ.Φ.»), και αντιμετώπιση ζητημάτων διασυνοριακών εργαζομένων σύμφωνα με τις διατάξεις των Σ.Α.Δ.Φ., στο πλαίσιο της κρίσης που προκλήθηκε λόγω της πανδημίας COVID-19». Από τα νέα δεδομένα εν μέσω πανδημίας COVID-19 και τις οικονομικές αντιξοότητες που ταυτόχρονα με τον ιό κομίζει παγκοσμίως, προσδιορίζουμε βάσει της εγκυκλίου τα εξής:

Ο Οργανισμός Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (Ο.Ο.Σ.Α.), βάσει ανάλυσης των κανόνων του διεθνούς συμβατικού πλαισίου και των ερμηνευτικών Σχολίων της Πρότυπης Σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α. (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, έκδοση 21ης Νοεμβρίου 2017, εξέδωσε πρόσφατα γενικές κατευθύνσεις λόγω της πανδημίας COVID-19, για την ερμηνεία τυχόν προκληθέντων φορολογικών ζητημάτων.
Οι παρεχόμενες ερμηνευτικές οδηγίες αφορούν στις έννοιες και τους ορισμούς τόσο του ισχύοντος Κ.Φ.Ε. όσο και των Σ.Α.Δ.Φ., όπως ισχύουν κατά περίπτωση.
Οι Σ.Α.Δ.Φ. κατισχύουν του εσωτερικού δικαίου, σύμφωνα με το άρθρο 28 του Συντάγματος.
Στην Ελλάδα, με σειρά αποφάσεων που εκδόθηκαν, προβλέφθηκε, μεταξύ άλλων, η προσωρινή απαγόρευση εισόδου και εξόδου από την Ελληνική Επικράτεια φυσικών προσώπων που προέρχονται από ή μεταβαίνουν σε πληττόμενες από τον COVID-19 περιοχές του εξωτερικού.
Για τα πρόσωπα που είναι φορολογικοί κάτοικοι αλλοδαπής και βρίσκονται στην Ελλάδα για το διάστημα από 18 Μαρτίου έως 15 Ιουνίου 2020, το διάστημα αυτό δεν λαμβάνεται υπόψη για σκοπούς εφαρμογής του άρθρου 4 ΚΦΕ. Για το διάστημα πριν την 18η Μαρτίου ή από την 15η Ιουνίου 2020 και μετά θα εξετάζεται ανά περίπτωση η τυχόν λήψη μέτρων περιορισμού της κυκλοφορίας και αδυναμίας μετακίνησης.
Η παραμονή στην Ελλάδα ενός προσώπου ως μέτρο ατομικής προστασίας και ασφάλειας εντάσσεται στην έννοια των «παρόμοιων ιδιωτικών σκοπών». Επισημαίνεται ότι για την εφαρμογή του εδαφίου αυτού μπορούν να συντρέχουν στο ίδιο πρόσωπο και άλλοι, τουριστικοί, ιατρικοί, θεραπευτικοί ή παρόμοιοι ιδιωτικοί σκοποί. Στη περίπτωση αυτή όλα τα διαστήματα τα οποία αφορούν αυτούς τους σκοπούς δεν προσμετρώνται κατά τον υπολογισμό των ημερών παραμονής του στην Ελλάδα και μόνο εφόσον (μετά την αφαίρεση των παραπάνω διαστημάτων) το εναπομένον διάστημα υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες το εν λόγω φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας.
Εάν το φυσικό πρόσωπο διαθέτει μόνιμη εστία και στα δύο Συμβαλλόμενα Κράτη, οι διατάξεις των Σ.Α.Δ.Φ. δίνουν προτεραιότητα στο Κράτος με το οποίο το πρόσωπο διατηρεί στενότερους προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς (κέντρο ζωτικών συμφερόντων).
Για σκοπούς Σ.Α.Δ.Φ. για όσο διάστημα διαρκεί η πανδημία COVID-19, δεν αρκεί μία απλή διαπίστωση σε ποιο από τα Συμβαλλόμενα Κράτη διανύθηκαν οι περισσότερες ημέρες, διότι η συνήθης διαμονή αναφέρεται στη συχνότητα, διάρκεια και τακτικότητα της διαμονής που αποτελεί μέρος της παγιωμένης ρουτίνας της ζωής του φυσικού προσώπου και όχι σε έκτακτες συνθήκες όπως στην προκειμένη περίπτωση.
Ως προς τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες (legal entities), ο τόπος άσκησης της διοίκησης της επιχείρησης συνιστά βασικό παράγοντα για τον καθορισμό της φορολογικής της κατοικίας. Για τον καθορισμό της φορολογικής κατοικίας μιας επιχείρησης με βάση τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε. δε θα λαμβάνεται υπόψη η παρουσία ενός φυσικού προσώπου στην Ελλάδα που οφείλεται στους περιορισμούς που έχουν εφαρμοστεί στο πλαίσιο του περιορισμού της εξάπλωσης της πανδημίας COVID-19.
Δεν αποκλείεται η αναδρομική μεταβολή της κατοικίας, εφόσον τα ευρήματα του ελέγχου καταδείξουν ότι η μεταβολή του τόπου άσκησης της πραγματικής διοίκησης οφείλεται σε άλλους λόγους.
Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 6 του Ν. 4172/2013 , «μόνιμη εγκατάσταση» ορίζεται ο καθορισμένος τόπος επιχειρηματικών δραστηριοτήτων μέσω του οποίου διεξάγονται εν όλω ή εν μέρει οι δραστηριότητες της επιχείρησης. Δε θα λαμβάνεται υπόψη για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 6 του Ν.4172/2013 η παρουσία ενός φυσικού προσώπου στην Ελλάδα, εφόσον έχει προσωρινό χαρακτήρα και οφείλεται στους εργασιακούς περιορισμούς που προκύπτουν από κυβερνητικές οδηγίες και έχουν τεθεί στο πλαίσιο της εξάλειψης της πανδημίας COVID-19.
Η παροχή εξ αποστάσεως εργασίας κατά τη διάρκεια της πανδημίας COVID-19 δεν αποτελεί απαίτηση της επιχείρησης, αλλά επιβάλλεται από κυβερνητικές οδηγίες.
Η εξ αποστάσεως εργασία η οποία επιβάλλεται από κυβερνητικές οδηγίες για όσο διάστημα διαρκεί η πανδημία COVID-19 δεν δύναται να συνδεθεί με “συστηματική” άσκηση των δραστηριοτήτων ενός υπαλλήλου σε ένα Κράτος, καθώς δεν πληρείται το κριτήριο της μονιμότητας.
Το γεγονός ότι αλλοδαπός (εργοδότης ή μη) αναθέτει προσωρινά (λόγω COVID-19) την εξουσία σύναψης συμβάσεων για λογαριασμό του σε φυσικό ή νομικό πρόσωπο που είναι κάτοικος Ελλάδας, δεν θεμελιώνει μόνιμη εγκατάσταση του αλλοδαπού με βάση τις διατάξεις αυτές.
Το γεγονός ότι ένα πρόσωπο, φορολογικός κάτοικος αλλοδαπής, το οποίο διαθέτει τα χαρακτηριστικά εξαρτημένου πράκτορα με βάση το άρθρο 6 του Κ.Φ.Ε., εγκλωβίζεται προσωρινά στην Ελλάδα λόγω των περιορισμών, δεν εγείρει εξ αυτού του λόγου ζήτημα δημιουργίας / ύπαρξης μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα.
Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 6 του Κ.Φ.Ε., το εργοτάξιο ή ένα έργο κατασκευής ή συναρμολόγησης ή δραστηριότητες επίβλεψης που συνδέονται με αυτά θεωρείται ότι συνιστά μόνιμη εγκατάσταση, μόνον εφόσον διαρκεί για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των τριών (3) μηνών. Τα διαστήματα κατά τα οποία υπήρξε προσωρινή διακοπή εργασιών λόγω COVID-19 λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό του τριμήνου για τη θεμελίωση της μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα.
Στο πλαίσιο των μέτρων που λαμβάνονται για την αποζημίωση των μισθών από το Κράτος σε περιπτώσεις αναστολής συμβάσεων εργασίας κατά τη διάρκεια της πανδημίας COVID-19, στην οποία έχουν προβεί ή αναμένεται να προβούν ορισμένες επιχειρήσεις, ανακύπτουν ζητήματα φορολογικής μεταχείρισης των λόγω αποζημιώσεων στις περιπτώσεις διασυνοριακών εργαζομένων, οι οποίοι κατοικούν σε ένα Κράτος (κράτος κατοικίας), αλλά εργάζονται σε άλλο, όπου και μεταβαίνουν καθημερινά ή τουλάχιστον μία φορά την εβδομάδα (κράτος πηγής).
Στο πλαίσιο των μέτρων αναστολής των συμβάσεων εργασίας λόγω της πανδημίας COVID-19 ο διασυνοριακός εργαζόμενος δεν παρέχει μεν εξαρτημένη εργασία στο Κράτος πηγής (αλλά λαμβάνει αποζημίωση από αυτό) με αποτέλεσμα είτε να παραμένει στο Κράτος αυτό μη απασχολούμενος είτε να επιστρέφει στο Κράτος κατοικίας. Οι εν λόγω αποζημιώσεις εξομοιώνονται με τις αποζημιώσεις διακοπής της εργασιακής σχέσης, οι οποίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων περί εξαρτημένης εργασίας (άρθρο 15 της Πρότυπης Σύμβασης) και ως τέτοιες θεωρείται ότι προκύπτουν στο Κράτος στο οποίο ο υπάλληλος θα είχε άλλως εργαστεί. Στην περίπτωση των διασυνοριακών εργαζομένων, αυτό θα είναι το Κράτος στο οποίο παρείχετο η εξαρτημένη εργασία πριν από τη λήψη κυβερνητικών μέτρων για την αντιμετώπιση του COVID-19 με αποτέλεσμα να μην επηρεάζεται το δικαίωμα φορολόγησης του Κράτους πηγής.