Ως γνωστό βάσει του άρθρου 19 παρ. 1 του Ν. 4174/2013 «Αν ο φορολογούµενος διαπιστώσει, ότι η φορολογική δήλωση που υπέβαλε στη Φορολογική Διοίκηση περιέχει λάθος ή παράλειψη, υποχρεούται να υποβάλει τροποποιητική φορολογική δήλωση».
Η υποβολή τροποποιητικών δηλώσεων και ειδικά αυτών µε βάση τις οποίες µειωνόταν οι υποχρεώσεις προς καταβολή σε σχέση µε τις αρχικές δηλώσεις µετά την παρέλευση των προθεσµιών έγκρισης των οικονοµικών καταστάσεων από τις γενικές συνελεύσεις των ανωνύµων εταιρειών αντιµετωπιζόταν µε καχυποψία από τις αρµόδιες φορολογικές αρχές και συνήθως δεν γινόταν δεκτές.
Σχετικά, µε το έγγραφο 1097032/11059/Β0012/12-10-2007 «Ανώνυµη εταιρεία, δε µπορεί να τροποποιήσει τον ισολογισµό µιας διαχειριστικής χρήσης της µετά την προθεσµία κλεισίµατος αυτού» η Διοίκηση είχε αποφανθεί ότι:
«2. Η Δ/νση Βιβλίων και Στοιχείων µε το αριθµ.206/ 13-8.2007 έγγραφό της, µας γνώρισε, ότι εάν ανώνυµη εταιρεία τροποποιήσει τον ισολογισµό µιας διαχειριστικής χρήσης της µετά την προθεσµία κλεισίµατος αυτού, ο τροποποιηµένος ισολογισµός δεν αναγνωρίζεται από πλευράς εφαρµογής των διατάξεων του Κ.Β.Σ..
Κατά συνέπεια, ο τροποποιηµένος ισολογισµός της εταιρείας σας, για την εν λόγω χρήση, δεν αναγνωρίζεται από πλευράς εφαρµογής των διατάξεων του Κ.Β.Σ..
3. Ενόψει των ανωτέρω, η τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήµατος του οικείου οικονοµικού έτους (2006), δεν µπορεί να στηριχθεί στον πιο πάνω τροποποιηµένο ισολογισµό.»
Επίσης και το Σ.τ.Ε. είχε κρίνει, ότι µετά την πάροδο των προθεσµιών που θεσπίζονται από τη φορολογική νοµοθεσία, οι γενόµενες τροποποιήσεις του ισολογισµού είναι µη νόµιµες.
Ενδεικτικά η υπ΄ αρ. 1169/2007 απόφαση του Σ.τ.Ε. , σύµφωνα µε την οποία: «. σκέψη 2. Επειδή, σύµφωνα µε τις αρχές που διέπουν την ανάκληση των φορολογικών δηλώσεων, όπως αυτές διαµορφώθηκαν από την πάγια πάνω στο θέµα αυτό, νοµολογία του Δικαστηρίου τούτου, ο φορολογούµενος δεσµεύεται µεν καταρχήν από τη φορολογική του δήλωση, µπορεί όµως να την ανακαλέσει εν όλω ή εν µέρει αν, εκ σφάλµατος νοµικού ή πραγµατικού, εκτός του αναγοµένου σε εκτίµηση πραγµάτων, οφειλοµένου δε σε πλάνη ή άλλη εύλογη αιτία, περιελήφθη στη δήλωση φορολογητέα ύλη ανύπαρκτη ή υπερβαίνουσα την πραγµατική ή µη υποκείµενη σε φόρο. (βλ. Ολοµ. 2941/2000). Περαιτέρω, δε, µε τη σκέψη 4: .. Από τις ίδιες διατάξεις συνάγεται ότι δεν µπορεί, για οποιοδήποτε λόγο, να γίνουν εγγραφές τροποποιητικές του ισολογισµού της επιχειρήσεως µετά την πάροδό των προθεσµιών που θεσπίζονται από τις διατάξεις αυτές. Η ρύθµιση αυτή, συνδεόµενη µε τις καθ’ έκαστο έτος φορολογικές υποχρεώσεις της επιχειρήσεως, είναι ανεξάρτητη από την κατά το Ν. 2190/1920 αρµοδιότητα της γενικής συνελεύσεως των µετόχων ανώνυµης εταιρείας για την έγκριση ή τροποποίηση του ισολογισµού, η οποία επιφέρει τα κατά τον Εµπορικό Νοµό και γενικότερα το ιδιωτικό δίκαιο αποτελέσµατα (πρβλΣ.τ.Ε. 2205/1991, 1369/1992 κ.α.)». (Πηγή Δ.Ε.Δ. Α 1215/2019)
Τα παραπάνω βέβαια είχαν γίνει δεκτά υπό το προηγούµενο λογιστικό (Π.Δ. 1123/1980) αλλά και φορολογικό καθεστώς (Ν. 2238/1994).
Ειδικότερα υπό τις διατάξεις του Π.Δ. 1123/1980 η απεικόνιση κάποιου λογιστικού λάθους προηγούµενης χρήσης γινόταν στις Οικονοµικές Καταστάσεις του έτους κατά το οποίο αυτό αποκαλυπτόταν, χωρίς δηλαδή την επαναδιατύπωση των συγκριτικών οικονοµικών καταστάσεων.
Επίσης οι διατάξεις του άρθρου 61 του Ν. 2238/1994 σε κάθε περίπτωση ήταν πιο περιοριστικές (τόσο ως προς τον χρόνο όσο και ως προς την αιτία τροποποίησης – εντός του οικείου οικονοµικού έτους και για λόγους συγγνωστής πλάνης), ως προς την υποβολή τροποποιητικών δηλώσεων.
Ήδη µε τις διατάξεις του άρθρου 28 του Ν.4308/2014 προβλέπεται η αναδροµική απεικόνιση λογιστικού λάθους στις οικονοµικές καταστάσεις, ενώ µε τις διατάξεις του άρθρου 19 του Ν. 4174/2013 παρέχεται η δυνατότητα τροποποίησης της δήλωσης για κάθε λάθος ή παράλειψη και επίσης οποτεδήποτε µέχρι την κοινοποίηση του προσωρινού προσδιορισµού του φόρου από τη Φορολογική Διοίκηση ή µέχρι την παραγραφή του δικαιώµατος της Φορολογικής Διοίκησης για έλεγχο της αρχικής δήλωσης.
Σχετικά το άρθρο 28 παρ. 1 Ν. 4308/2014 προβλέπει:
«1. Οι µεταβολές των λογιστικών πολιτικών και οι διορθώσεις λαθών αναγνωρίζονται αναδροµικά µε τη διόρθωση:
α) Των λογιστικών αξιών των περιουσιακών στοιχείων, των υποχρεώσεων και της καθαρής θέσης, για τη σωρευτική επίδραση της µεταβολής κατά την έναρξη και λήξη της συγκριτικής και της τρέχουσας περιόδου, και
β) των εσόδων, κερδών, εξόδων και ζηµιών, όσον αφορά την επίδραση επί των λογιστικών µεγεθών της συγκριτικής περιόδου.»
Μετέπειτα και µε τα νέα πλαίσια που εισήχθησαν µε τον Ν. 4308/2014, τον Ν. 4172/2013 και τον Ν.4174/2013 η Φορολογική διοίκηση εξακολουθούσε να κρατάει σκληρή στάση έναντι της διαδικασίας υποβολής τροποποιητικών δηλώσεων σε επόµενα έτη (µε τις οποίες βέβαια περιοριζόταν η φορολογητέα ύλη) έχοντας ως επιχειρήµατα την µη καταχώρηση των δαπανών στη χρήση που αφορούσαν και τη µη απεικόνιση αυτών στις οικονοµικές καταστάσεις της οικείας χρήσης. Σχετικά µε την απόφαση Δ.Ε.Δ. Α 1215/2019 απορρίφθηκε προσφυγή φορολογούµενου για την αίτηση επιστροφής φόρου εισοδήµατος, βάσει υποβληθεισών τροποποιητικών δηλώσεων µε το σκεπτικό ότι «ορθώς ο φορολογικός έλεγχος, για το φορολογικό έτος 2014 και για το φορολογικό έτος 2015, σύµφωνα µε τις διατάξεις του άρθρου 22 του Ν. 4172/13, δεν αναγνώρισε τις εν λόγω αποσβέσεις ποσού 937.035,86 ευρώ αντίστοιχα, καθόσον δεν ήταν καταχωρηµένες στα φορολογικά αρχεία της προσφεύγουσας εντός των προβλεπόµενων προθεσµιών των άρθρων 4 του Ν. 4093/2012 και άρθρων 1 και 6 του Ν.4308/2014 αντίστοιχα.» Αξιοσηµείωτη επίσης και η αναφορά στην απόφαση ότι : «οι αποσβέσεις και τα κέρδη αποτελούν στοιχεία του ισολογισµού των οποίων οι εγγραφές, µπορούν να µεταβληθούν µόνο µέσα στις προβλεπόµενες από το νόµο προθεσµίες, τόσο για τη διαχειριστική χρήση 2014 όσο και για τη διαχειριστική χρήση 2015, είναι δε, αυτός ο περιορισµός ανεξάρτητος της κατά τον Ν. 2190/1920 γενικής αρµοδιότητας της γενικής συνέλευσης των µετοχών να εγκρίνει ή να τροποποιεί τον ισολογισµό. «Πάντως δε, οι διατάξεις του Ν. 2190/1920, δεν αποτελούν διατάξεις φορολογικού νόµου και δεν θεσπίζουν, ως εκ τούτου, προϋποθέσεις για την αναγνώριση εκπτώσεως δαπάνης, οι οποίες τίθενται αποκλειστικά από την φορολογική νοµοθεσία (Σ.τ.Ε. 1416/2008, 4039, 3846 /1999, 3242/1990 7µ., 3897/1989, 1512/2013)» .
Επειδή παρά ταύτα συνέχισαν να υπάρχουν πολλές περιπτώσεις δηµιουργίας διενέξεων µεταξύ φορολογουµένων και φορολογικών αρχών κατόπιν υποβολής τροποποιητικών δηλώσεων, µε τις οποίες περιοριζόταν η φορολογητέα ύλη, κάποιες εκ των οποίων οδηγήθηκαν στη Δ.Ε.Δ., η Α.Α.Δ.Ε. µε την εγκύκλιο Ε 2228/10-12-2021 αποφάνθηκε µεταξύ των άλλων ότι:
«8. Σύµφωνα µε τις αριθµ. 2080/2021 και 2423/2021 γνωµοδοτήσεις του Συµβουλίου Λογιστικής Τυποποίησης της Ε.Λ.Τ.Ε., µε βάση τις διατάξεις του άρθρου 28 του Ν.4308/2014 όσο και τις διατάξεις του Δ.Λ.Π. 8 που είναι ταυτόσηµες, η διόρθωση ενός λάθους γίνεται κατά τον χρόνο που αυτό διαπιστώνεται και αποτυπώνεται στις χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις του έτους αυτού. Παρά το γεγονός ότι το λάθος που διαπιστώθηκε αφορά σε προηγούµενη ή προηγούµενες χρήσεις και οι σχετικές επιπτώσεις παρουσιάζονται αναδροµικά στις οικονοµικές καταστάσεις, οι λογιστικές εγγραφές της διόρθωσης καταχωρίζονται πάντοτε στα τηρούµενα λογιστικά αρχεία, την ηµεροµηνία που γίνεται η διόρθωση µε επισήµανση ότι αφορούν διορθώσεις προηγούµενων χρήσεων. Για τη διόρθωση λάθους που έλαβε χώρα σε χρήση προγενέστερη της έναρξης της συγκριτικής περιόδου, απαιτείται διόρθωση σωρευτικά των υπολοίπων έναρξης και λήξης του ισολογισµού της συγκριτικής περιόδου. Συνεπώς τα λογιστικά αρχεία της χρήσης που αφορά το λάθος δεν διορθώνονται. Εξάλλου, τροποποίηση των λανθασµένων χρηµατοοικονοµικών καταστάσεων των προηγούµενων χρήσεων οπότε έγινε το λάθος δεν προβλέπεται από το άρθρο 28 του Ν. 4308/2014.
9. Κατόπιν των ανωτέρω, µε την παρούσα διευκρινίζεται ότι είναι επιτρεπτή η συνεπεία διόρθωσης λάθους κατά τις διατάξεις του άρθρου 28 του Ν. 4308/2014 ή του Δ.Λ.Π. 8, κατά περίπτωση, υποβολή εκπρόθεσµης τροποποιητικής δήλωσης φορολογίας εισοδήµατος, µε βάση τις διατάξεις του άρθρου 19 του Κ.Φ.Δ., στο φορολογικό έτος που αυτό αφορά, µε την επιβολή των προβλεπόµενων κυρώσεων, µε σκοπό την ορθή απεικόνιση των φορολογικών δεδοµένων του έτους αυτού. Η απόκλιση µεταξύ των δεδοµένων της φορολογικής δήλωσης και των χρηµατοοικονοµικών καταστάσεων και λογιστικών αρχείων του έτους που το λάθος αφορά, αποκαθίσταται στο φορολογικό έτος που το λάθος διαπιστώνεται, αφενός µε την αποτύπωσή του στις χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις του έτους αυτού και αφετέρου, µε την αποτύπωση των επιπτώσεων του λάθους στις χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις της συγκριτικής περιόδου. Τούτο διότι, αν και µε βάση τις λογιστικές αρχές και διατάξεις η διόρθωση ενός λάθους πραγµατοποιείται στο χρόνο που διαπιστώνεται χωρίς διόρθωση των λογιστικών αρχείων και τροποποίηση των χρηµατοοικονοµικών καταστάσεων της χρήσης που το λάθος αφορά, µε βάση τις διατάξεις του άρθρου 8 του Κ.Φ.Ε. καθιερώνεται ως βασική φορολογική αρχή το σύστηµα της δεδουλευµένης βάσης, ως προς το χρόνο απόκτησης του εισοδήµατος και η αυτοτέλεια των χρήσεων. Εξάλλου, η εφαρµογή των διατάξεων του άρθρου 19 του Κ.Φ.Δ. δεν συναρτάται από τις εντός του χρόνου των προθεσµιών των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 6 τουΝ. 4308/2014 παρεµβάσεις στις χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις και τα λογιστικά αρχεία, και περαιτέρω καµία διάταξη δεν περιορίζει το δικαίωµα της υποβολής τροποποιητικής δήλωσης κατά τις διατάξεις του άρθρου 19 του Κ.Φ.Δ. στις προθεσµίες που ορίζουν οι διατάξεις του άρθρου 6 του Ν. 4308/2014
Για την εφαρµογή των αναφεροµένων ανωτέρω, τα νοµικά πρόσωπα και οι νοµικές οντότητες που υποβάλλουν τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήµατος συνεπεία διόρθωσης λάθους, κατά τα ανωτέρω, για τη δικαιολόγηση της απόκλισης µεταξύ των δεδοµένων της τροποποιητικής δήλωσης και των χρηµατοοικονοµικών καταστάσεων, αναφέρουν στις «Σηµειώσεις του Φορολογούµενου» της «Κατάστασης Οικονοµικών Στοιχείων από Επιχειρηµατική Δραστηριότητα» (έντυπο Ε3) τον λόγο στον οποίο οφείλεται η απόκλιση, καθώς και τον χρόνο που έγινε η διόρθωση των χρηµατοοικονοµικών καταστάσεων και περαιτέρω, φυλάσσουν στο αρχείο τους τα στοιχεία που τεκµηριώνουν τη διόρθωση του λάθους.
Συνέχεια το άρθρου εδώ
